发布时间：2019-02-18所属分类：经济论文浏览：1次
摘 要： 【摘要】存货作为企业最为重要的生产资料，与之相关的会计核算对利益相关者的经济决策将会产生重要的影响。现行企业会计准则对存货以成本与可变现净值孰低原则的后续计量的规定较为笼统，尤其针对继续再加工存货的后续计量还存在一定的问题，大大降低了相关
【摘要】存货作为企业最为重要的生产资料，与之相关的会计核算对利益相关者的经济决策将会产生重要的影响。现行企业会计准则对存货以“成本与可变现净值孰低”原则的后续计量的规定较为笼统，尤其针对“继续再加工存货”的后续计量还存在一定的问题，大大降低了相关会计信息的质量。文章针对“继续再加工存货”期末计量中的问题，利用相关价值理论进行分析，进一步指出现行规定下会计信息质量存在的各种不足，最后提出相关建议以期为实务工作者提供参考。
【关键词】继续再加工,存货,价值论,可变现净值
一、前言
存货是企业最重要的生产资料，存货质量的高低直接决定了一个企业经营的好坏。目前存货普遍在企业的资产中占比较高，以一般制造业为例，该占比可达到30%，甚至部分企业该比值高达50%以上。作为流动性资产的存货，与之相关的会计信息的质量对各种利益相关者都至关重要，只有高质量的信息才有益于他们做出合适的经济决策。
目前与存货会计核算相关的规定主要是《企业会计准则第1号——存货》及相关企业会计制度等，不过仍存在一些不足亟待完善。对此学术界进行了研究并给出了不同研究结论，主流观点：葛柳燕(2008)认为，简单将存货的预期销售价格作为估计售价并不合理，需要以预期市场的当前售价确定较合理;党立军等(2009)研究认为现有准则规定较为笼统，并没有针对存货在不同生产方式或不同持有目的下的期末可变现净值的具体核算差异，进一步细化、明确差异化的核算方法。
郁向军(2009)研究指出，企业存货若有部分存在合同约定部分不存在，需要分开确定可变现净值并考虑是否存在跌价且不同部分的跌价不可混为一谈，分类处理可大大提高相关存货的信息质量;朱兵和刘舒畅(2011)针对复杂生产流程中的企业存货，相关存货的可变现净值可通过一定的方法进行简化处理确认，比如利用“逆工序分布计算方法”来确定复杂工序中的相关存货可变现净值。
针对存货期末可变现净值核算的相关研究众多，但各种研究都停留在期末存货可变现净值的确认及计量等方面，并没有考虑其他方面。从相关研究可发现，存货期末可变现净值的确认虽然存在一些不确定性，但这些研究都未针对“继续再加工存货”(指那些作为相关产品生产的上一工序的原料或半成品等)期末可变现净值核算中存在的本质问题进行分析。
根据会计要素相关理论可知，存货作为企业的资产关键原因是其预期的经济利益流入;考虑经济利益的价值属性，那么存货作为资产，期末可变现净值的核算本质上是其价值的核算。故本文针对“继续再加工存货”期末计量中的问题，利用相关价值理论进行分析，然后进一步指出现行规定下会计信息质量存在各种不足，最后给出完善建议以期指导实务。
根据“CAS1——存货”的要求，企业应当在每个资产负债表日对存货按照可变现净值与成本孰低的原则进行核算，若跌价则计提“存货跌价准备”并确认为“资产减值损失”。企业持有的各种“继续再加工存货”，其对应的完工品的期末可变现净值若高于生产成本，则该“继续再加工存货”并未发生减值(不论账面价值与市场价格孰高孰低)，不需要计提存货跌价准备。反过来看，若此“继续再加工存货”的市场价格下跌或波动导致期末可变现净值低于其成本的，则应该计提存货跌价准备至可变现净值。从准则规定可以看出，存货期末计量以其可变现净值和成本两者比较进行确定。
二、“继续再加工存货”价值论下的可变现净值分析
价值相关理论众多，有一、二、三元论及多元论等观点。“CAS1——存货”规定，“继续再加工存货”通过其对应的完工品的市场售价扣除再加工过程中的相关成本、销售费用及相关税费后算出其可变现净值，然后与其成本进行对比。针对此规定，“继续再加工存货”的可变现净值的确认方法本质是通过“倒推”的方法得到的未来预期收益的剩余收益现值，即对存货估值的方法是收益现值法。
该存货估值方法(“倒推”法)中扣除的项目仅仅三类，并未全面考虑其他各种生产要素在“继续再加工存货”的再加工过程中的影响。“继续再加工存货”的成本及利润共同组成了扣除各种再加工成本、销售费用及相关税费后的剩余部分;一般来说，利润本质是剩余价值。可见，现行会计准则将全部的剩余价值(利润)归属于存货，这是价值论中典型的生产要素一元论观点，与多要素价值论或者劳动价值论等相冲突。
案例1：2017年6月30日，制造型企业华力有限公司仓库两种型号的半成品A、B，其中半成品A账面价值为24万元、B半成品账面价值为20万元;现假设两种半成品均存在公开的市场销售，A与B的市场售价分别为26万元、16万元。华力公司这两种半成品共同用来制造甲产品，在制造出产成品甲之前，还需要继续投入相关成本合计10万元、预计销售甲产品还会发生销售费用3万元、相关税费2万元;另预计甲产品的最终市场售价为60万元。
根据现行企业会计准则规定可用如下方法分别计算A、B两种半成品的期末可变现净值：A半成品期末可变现净值为甲产品的市场售价扣除投入的生产成本、销售费用及相关税费后的剩余部分，即：A可变现净值=60-24-10-3-2=21(万元);同理B可变现净值=60-20-10-3-2=25(万元)。上述分析可发现，A半成品的期末可变现净值由两部分组成：其自身成本及利润(甲产品创造的利润);同样B半成品的期末可变现净值也由其自身成本及利润(甲产品创造的利润)两部分组成。
可见，现行会计准则规定的处理方式下，甲产品创造的利润(剩余价值)重复归属于A、B两个半成品且全部计算，并不合理。简单来看，甲产品最终销售给企业带来的是1万元的生产净利润，而这1万元两次分配，显然不恰当。针对此问题，部分理论研究指出需要在生产中区分主要原材料、次要原材料及辅助材料，然后将剩余价值(利润)按照一定的方法分配给主要原材料，暂不考虑其他要素。
这一理论观点仍旧是一元要素价值理论，忽视了其他相关生产要素的价值。对于这一问题，笔者认为上述“案例1”中的产成品甲其价值共同由半成品A、半成品B、劳动成本及生产设备等众多生产要素组成，则相应的减值可利用“资产组”减值分摊的思路来进行，将相关的利润按照各生产要素进行分配。为此，“继续再加工存货”用剩余价值的方法计算其期末可变现净值的时候应将各种相关因素全部扣除，不能考虑某一方面或某些方面。目前国内现行会计准则只把剩余价值简单归属于某一单一的存货生产要素，并未扣除或考虑其他生产要素的影响，亟需改变这一缺陷。
三、现行准则规定下导致的问题分析
针对“继续再加工存货”期末可变现净值会计核算问题，具体来说现行企业会计准则相关规定的方面存在如下问题。首先，“继续再加工存货”可变现净值偏离了真实的公允价值，降低了会计信息质量，尤其可比性受到了影响。“继续再加工存货”在后续进一步加工过程中，由于不同的固定资产投入、劳动成本投入等，各种后续投入成本差异会使得同样的“继续再加工存货”在不同的后续加工中计算出的可变现净值差异较大，使得与其公允价值偏离较大。
案例2：现有两个生产制造型企业甲公司与乙公司，2017年末两家公司库存中均有同样型号规格的生产A产品用的B原材料，假设都是500kg。进一步假设，两家公司B原材料的账面价值均为3万元，市场价格为2万元;另A产品的市场售价预计为9万元，销售会发生销售费用和相关税费合计2万元。具体对于两家公司在A产品生产过程中，由于两家公司的生产工艺及技术差异导致后续的投入成本存在差异。
A公司先进生产技术背景下后续需要投入的进一步加工方面的各种成本为5.5万元;而B公司则需要投入6.5万元。针对此案例，按照“CAS1——存货”规定可计算出甲公司的B原材料可变现净值为1.5万元;而乙公司B原材料可变现净值为0.5万元。对比账面价值3万元后两家企业集体存货跌价准备后分别入账的金额分别为1.5万元和0.5万元。针对此种情况，同一行业不同企业针对同种型号规格同样数量的原材料入账了不同的金额，作为不知情的外在信息使用者会错误理解两家公司这一同样原材料的实际价值。
分析可知，两者的差异源自于现行的企业会计准则规定及两家相关生产工艺或技术的不同;从根源来说，是现行规定导致企业在计算可变现净值时没有考虑其他各种要素的影响，单一价值论的思想导致了计量结果偏离了公允价值，降低了会计信息质量，比如不同企业之间的横向可比性。[1]其次，企业可能会利用现行规定的不足来进行相关会计信息的粉饰，会计信息可靠性大大降低。
“继续再加工存货”可变现净值计算中设计的后续投入成本及预计市场售价，都是未来不确定的一种估计，这属于会计估计并有可能成为企业利润操纵的工具。对于稍有一点规模的制造企业来说，不同原材料存在不同组合并得到不同的产成品，这就会导致实务中后续投入成本估计的难度;同样，产成品在市场中的预计售价随着市场行情也是波动的，这种售价的估计也存在不确定性。
正是这种会计估计，企业可能会在不利的情况下利用这一漏洞虚增利润或低估收入。比如，企业故意选择各种利润率较低的产品继续再加工，低估各种收入;反之可能用来虚增利润、高估收入。对此，有人指出企业可通过针对后续再加工利润创造力最高这一方向来确认存货的可变现净值。虽然该方法理论值得参考，但是缺乏实操性，比如市场价格波动会对产品的利润率带来变化，这又会陷入新一轮的会计估计或职业判断。
再次，容易高估存货的可变现净值，信息质量的谨慎性原则不利。作为营利性的企业其最终的目标是盈利并实现股东财富最大化，这就决定了企业一般会继续加工原材料得到产品并销售实现更高收益。不过，若遇到产成品市场行情不利，企业直接出售材料或加工销售产成品的决策将面临较大难度。目前的会计制度下，这种市场行情不利情况下存货的可变现净值可能会高于其账面价值并高于其真实的市场价格。企业对此无需进行计提存货跌价准备。
不过，该处理方式并不符合“谨慎性”原则，没有充分考虑相关半成品的市场价格，进一步来看会计信息质量不高，可能高估存货价格。对此，可发现高估的根源还是在于现行会计制度下的存货估值一元要素价值论，把不属于存货价值的各种生产要素(比如生产设备、生产技术等)产生的利润一并划分给了存货。
最后，重复计入利润至存货价值导致会计信息的相关性不高。会计信息的相关性要求企业提供的各种会计信息需要重复考虑对各种信息使用者的有用性。本文前述的“案例1”中，华力公司将甲产品的利润重复且全部地分两次划分到了A、B两种半成品的可变现净值中了，并且还忽视了其他生产要素对产品利润的影响。这样的处理方式，最终大大降低了相关会计信息的有用性，不利于信息使用者的经济决策。[2]
四、改善建议及对策
价值论中的多元要素论观点认为企业生产经营中的每一个生产要素都是企业利润的贡献点之一，不管是资本主义还是社会主义，市场经济环境下的企业利润基本如此形成。为此，利用多元要素价值论来化解前文所述的存货减值中现行会计准则规定的各种不足或较为可行。
针对“继续再加工的存货”，本质就是一个多生产要素的组合并最终创造了产品的利润;换句话说，若仅考虑“继续再加工的存货”单一要素，而不考虑其他如劳动成本、生产技术等生产要素，则不会有产成品也不会有对应的利润。
本文研究认为，“继续再加工的存货”因需要再加工，并不能单独带来经济利益，则相关减值不能简单以现行准则规定的单项资产减值方法来确定其期末可变现净值，而应当以资产组的形式对其进行减值测试;否则将会带来各种会计信息质量问题，比如可靠性的降低、可比性的不足等。市场经济中各种产品的价格是不断波动的且可能远超过企业的预期，让企业管理层无法就原材料(或半成品)再加工还是直接出售获益更大做出准确的决策。
此外，“继续再加工的存货”再加工后创造的利润其归功于该存货和其他各种生产要素的组合。鉴于此，本文认为企业按照现行会计准则规定采取“可变现净值与成本属孰低”法对存货进行减值测试时，以存货的市场价格为基础并以直接出售该存货的金额作为可变现净值的第一计量属性;但是对于“继续再加工的存货”应该按照“资产组”进行减值测试，对其他生产要素的影响能够有效区分的情况下按照一定的方法进行分摊，若不能则可以按直接出售的方法确定。具体的改进思路是当存货存在对应的订单，则该继续再加工存货的可变现净值应是基于订单的应分摊公允价值。
此基础是因为订单下的存货到最终产品还需要其他各种生产要素的进一步投入，即意味继续再加工的存货可变现净值需要在各个要素之间以公允价值进行分摊。若要素公允价值没有，则可以同类市场价值代替;在前述两者均没有的情况下，则用要素账面价值进行代替。
改进案例：现A公司仓库期末有一批专门为某订单而准备的原料甲，甲材料用于生产的产品乙的订单约定售价为110万元，该批原材料甲的公允价值为40万元，其期末账面价值为50万元。现已知该批材料最终加工至成品需要继续投入的各个要素为：人工工资10万元、设备折旧30万元、辅助成本8万元及厂房折旧2万元;此外销售过程中还会发生税费合计10万元。
上述后续投入的其他要素中除了人工工资公允价值为15万元外，其他三个要素的公允价值与账面价值一致。对此案例，按照改进思路进行分析计算可知，该批原材料甲的可变现净值应为42.11万元((110-10)×40/(40+30+2+8+15))，而不是传统的计算出的50万元(110-50-10)。由此通过各个要素公允价值下的分摊方法计算出的存货可变现净值虽然比现行准则下计算的值小，但是此种方法却能准确地反映出各个会计要素对企业经济利益的贡献，真正体现存货给企业带来的经济利益的大小。[3]
综上所述，“CAS1——存货”的现行规定给“继续再加工的存货”的减值测试带来的问题，通过上述改进处理方式可以大大改善，不仅提高了存货的各种会计信息质量，还可以降低企业利润操纵空间。
【参考文献】
[1]杨珊，龚丁虹，唐建.继续再加工存货可变现净值计量的合理性探讨[J].财会通讯，2017(34)：58-60.
[2]兰徐.企业存货跌价准备会计核算分析[J].经贸实践，2017(13)：236.
[3]金建善.关于公允价值在企业存货计量中应用的思考[J].中国乡镇企业会计，2017(10)：14-15.
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