发布时间：2021-06-02所属分类：经济论文浏览：1次
摘 要： 内容提要:新一轮财税体制改革中的部分举措呈现出合并税收主体、简化程序与实体税制等简化趋势，但程序税制的简化居多，实体税制改革尚未向纵深推进。借鉴域外成熟税制经验，税制简化原则的提出既要有税制复杂性生成机理基础，也有简化税收制度、法律、征收管
内容提要:新一轮财税体制改革中的部分举措呈现出合并税收主体、简化程序与实体税制等简化趋势，但程序税制的简化居多，实体税制改革尚未向纵深推进。借鉴域外成熟税制经验，税制简化原则的提出既要有税制复杂性生成机理基础，也有简化税收制度、法律、征收管理以及长期简化方法等实施范式。税制简化原则上升为税法简化原则，具有为当下简化改革提供合法性依据和路径指引，更好助力现代税收制度未来完善的正当性基础，应在税收征管法或税法总则中明示，并逐步建立起简化原则进入税种法、颁布简税制实施条例以及设置专门小组、审查规范性文件等法治化实施机制。税法简化原则若要增强指导效力，需要通过法治化实施机制，做好与税收法定、税收效率的关系协调，避免涉税容缺容错、大数据征税等程序税制简化过度，做好与税收公平、税收中性的价值适配，展开小微企业、农村集体经济、新产业新业态等实体税制的简化方案。
关键词:税制简化改革;税制简化原则;税法简化原则;现代税收制度
十八届三中全会提出深化财税制度改革的目标是建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性①。新一轮财税体制改革主要工作内容，一方面是税制改革与税收立法加快推进，如开征环境保护税、全面推进“营改增”、个人所得税法修改、水资源税试点、消费税征收环节后移、税收征管体制机制改革等;另一方面是加快清理和规范央地税收优惠，出台促进中小企业成长、科技创新、脱贫攻坚、区域一体化、社会保障、新经济新业态发展等税收政策。其中的具体内容无不体现着推动税制②走向简约，即税制简约化(以下称“税制简化”)的改革逻辑。实际上，税制简化作为一种指导思想和政策原则，在20世纪90年代早已有之。1993年《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》首次提出按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度。2003年《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》继续要求按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革。域外发达国家的税收改革长期提倡削减复杂税制，不仅在法律文本中明确，还以法治化方式践行税制简化原则。在全面依法治国和加快建立现代财政制度的我国，是否有必要借鉴域外相关学理与实践，将税制简化正式奉为一项法律原则，在《税收征收管理法》抑或将来的《税法总则》中确立，并构建强有力的法治化实施机制?为区别已经作为政策原则和税改指引的税制简化原则，本文将税收法律中的税制简化原则称为税法简化原则，并尝试将我国税制简化改革和域外税制简化理论相融合，探索出符合中国国情的简化税制法治方略。
一、对当前税制简化改革的描述与反思
税制简约抑或复杂有时是一种主观感受，因此需要客观的概念界定方法，二者的概念划分主要有以下七个方面，与其相符度越低，则税制越复杂[1]。第一，可预测性。如果纳税人及其顾问能够轻松、准确地理解某一规则及其范围，则该规则将变得简单。第二，比例。如果解决方案的复杂性不超过实现预期目标的合理必要性，则该方案将变得简单。第三，一致性。这适用于规则以相同方式处理类似问题，而无须做出任意区分的情况。第四，遵从度。如果纳税人能很容易地遵守某一规则，而不会产生过多成本，则该规则将变得简单。第五，行政管理。如果税务机关能够很容易地征管，则该规则将变得简单。第六，协调。如果某一规则与其他税收规则相适应，则该规则将变得简单。第七，表达方式。如果某一规则被清楚地表达出来，则该规则将变得简单。税收在国家治理中的作用表现为政治治理中的制度保障作用、经济治理中的调控稳定作用以及社会治理中的调节收入分配作用。不同时期国家发展规划的治理方略各异，反映在税制实体要素和征管机制上，有复杂有简约本是自然景象。但税制简繁对税收征管成本、纳税人遵从度乃至税收法定、公平课税的贯彻具有重要意义，应予重视。
(一)税制简化改革的内容展示
探寻我国税制简化改革的轨迹，可以改革开放为界，总体分两个阶段。改革开放前，我国废除了国民党政府大量苛捐杂税，只保留必要税费，有利保障民众生存权、发展权，激励生产恢复与社会安定。但受计划经济体制和苏联“非税论”思想影响，后续税改一再简并税种、压缩税制，最终形成“单一税制”[2]，不但严重违背经济发展规律，降低生产积极性，也丧失利用税收稳定经济、调节分配的契机，更加剧国家财政窘境。改革开放后，84税改以“开征新税种、建立新税制”为调整目标，开征产品税、营业税、增值税等商品税种，国营/集体/私营/个人工商户所得税、个人收入调节税等所得税种，以及房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税等财产税种，同时赋予地方较多税收立法、征管和收益权。各级税收法源数量由少变多，规则由简单转向复杂，但计划经济的残留、试探性的改革策略，导致对不同产权主体和同一产权主体内部各群体区别对待，财税部门主导形成了政策多、公平少、效率低的税收构成要件和征管程序机制，引致税制复杂性过高，抑制宏观调控功能的同时损害纳税人权益。94税改、04税改先后秉持“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”和“简税制、宽税基、低税率、严征管”的政策性原则，革除计划因素、上收地方税权、删减繁琐税制，进一步打造与市场经济相适应的国家税制。自2014年《深化财税体制改革总体方案》通过以来，营改增、国地税合并、征管程序简化、海南自贸港提出简税制原则、开征由房产税和城镇土地使用税合并而成的房地产税等多项改革渐次展开，无不昭示着税制简化思维。
具体而言，在税收主体方面，根据《中共中央深化党和国家机构改革方案》，为降低征纳成本、提高征管效率，为纳税人提供更加优质高效便利的服务，将省级和省级以下国税地税机构合并，具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。国地税合并后实行以国家税务总局为主的领导管理体制，有利集中统一税权，避免地方财政利益纷扰以致产生大量不合理、非必要的税法规则，使得税制过度复杂。合并之前，国家税务总局已经采取落实国税地税合作规范、深化国税地税联合办税等措施，降低征管成本、提高沟通效率。
在税收征管方面，2016年《政府工作报告》提出持续推进简政放权、放管结合、优化服务，不断提高政府效能，自此“放管服”改革逐渐在税务等领域全面铺开并往纵深推进。《国家税务总局关于做好2019年深化增值税改革工作的通知》(税总发〔2019〕32号)要求按照简明易行好操作的要求，细化实化增值税改革操作办法。受“放管服”和“营改增”凸显的税务简政放权、简明易行等简化思维影响，国家税务总局连续七年开展便民办税春风行动，相继推出一系列旨在简化办税流程、减轻纳税负担、提高征管效率、降低税收成本的程序简约举措。比如，为提高办税效率，取消增值税扣税凭证认证、办税事项全省通办、缩短办税时间、简并涉税资料报送、提速出口退(免)税办理、优化实体办税服务等;再如，为便利发票领用，创新发票领用形式、推行发票掌上开具、发票验旧信息自动上传、全面推行电子发票;还如，为降低征纳成本，把互联网创新成果与税收工作深度融合，推行互联网+“在线受理、申报缴税、便捷退税、自助申领、移动开票”等③。
在实体税制方面，主要税种的构成要件都有体现简化理念。比如，探索增值税税率由三档减为两档、房地产税由房产税和城镇土地使用税合并而来等。《海南自由贸易港建设总体方案》特别提出:结合我国税制改革方向，探索推进简化税制;改革税种制度、降低间接税比例，实现税种结构简单科学与税制要素充分优化;在全岛封关运作的同时，依法将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，启动在货物和服务零售环节征收销售税相关工作。海南自贸港作为全面深化改革开放的试验区，意在打造实践中国特色社会主义的生动范例④，税制简化改革的进展与成果，必将影响我国税制演进趋向。此外，我国进一步加大与“一带一路”国家的税收协定谈签力度，消除双重征税，避免国际税收领域的复杂税制侵害涉外纳税人权益，抬高征纳成本。
(二)税制简化改革的理论反思
回溯这些税制简化改革，主要有以下两方面特征。
其一，简化程序税制多，简化实体税制少。一方面，纳税申报资料与方式、税收征管流程与环节的简化相较税收实体要素阻力较小、难度较低、获益明显;另一方面，互联网、大数据、云计算等信息技术的优势，与纳税申报、税收征管等程序改革所倡导的精简、便捷、高效、易操作要求十分相契，这为简化程序税制注入技术动能。反观实体税制，牵涉人数众多、影响范围较广，更事关税收价值的实现和税制功能的发挥，决策者必须对是否简化、如何简化作充分考量和利益衡平，推进不免缓慢谨慎。
其二，实体税制的简化停留在表面，尚未向纵深推进。税率简并、税种合并，仅是简化税收构成要件的初阶，更况我国增值税率简并、房地产税开征至今仍在研究，未有实质推进。各自由贸易试验区作为深化改革和扩大开放的前沿阵地，为我国经济社会各项事业探索新途径、积累新经验，但也仅将税收程序的简化创新作为可复制可推广的试点经验⑤。海南自由贸易港贯彻的简税制原则，除逐渐免征进口环节增值税、消费税、关税，客观上产生税种取消的简化效果外，如何真正简并税种结构、优化税制要素，打造自贸港简税制，总体方案并未明确勾画，需要进一步试点。
从“便民办税春风行动”到海南自贸港贯彻简税制原则，我国税制实体与程序改革在一定程度上呈现出简化趋势。对已启动的税制简化改革而言，相关措施是否具有合法性、正当性?简化后形成的税制是否达到了税改目的或决策初衷?对未启动的税制简化方案而言，是否符合税法原理，如何恪守税收法治并更好发挥税制功能?进一步思考，我国税制简化之路与域外相比有何不同，怎样构建耦合我国国情的税制简化理论?在税收法治建设过程中，结合域外实践，我国是否有必要、如何将税制简化确立为一项法律原则，纳入征管法或税法总则中，并型塑法治化的实施路径?时下如火如荼的税制简化改革，需要我们追溯税制简化原则的域外理论智识，进行充分论证与阐释。
二、税制简化原则的理论表达和实施范式
总体而言，当发挥基础性作用的经济因素越发繁荣创新，发挥重要性作用的政治形势越发错综多元，立基其上的税法制度必然日趋复杂。20世纪70年代以来，欧盟、经合组织等国际组织开始出现简化倡导[3]。实际上，只要各级税收法源形成的税法制度能规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展，竭力实现征纳两造的利益衡平，税制简繁不应成为关注焦点[4]。但经济政治形势的复杂变幻极易使承接、回应地税制迈向过度复杂，导致税法规则的设计与实施出现一系列弊端，冲击税收法治的同时损害税制功能发挥。面对愈演愈烈，逐渐走向过度的税制复杂化态势，各国简约化方案因国情不同而各具特色。因此，对税制简化原则的理论追溯与述描，可通过先行诠释各国共同面对的税制复杂性，继而讨论简化之道予以表达。毕竟，若不洞察税制复杂化的生成机理、明晰过度复杂税制的表现特征，进而厘清其中利弊得失，税制简化便无从谈起。
(一)税制简化原则的理论表达
考察域外发达国家税制史，税制复杂化的生成机理有如下几个方面。(1)商业创新使市场规则越发复杂多元，这种交易复杂性会传导至经济基础之上的课税设计[5]。(2)税收立法包括财政收入目的和社会政策目的，一条税法规则可以承载多重目的，不同税法规则也会贯彻一种目的，目的与目的之间、规则与规则之间均需组合调配、交织协作。仅践行各种社会政策目的之税收优惠在域外便已成为税制复杂性走向过度的关键诱因[6]。(3)税收由不确定到确定，课税与减免规则愈发详细直至冗余;税收公平的倡行又要求兼顾各类人群的生存与发展需要，不仅会增加各类税法制度的数量，在一定时期内对合理分配税负的有限理性认知，往往产生规则超前、滞后、设计失当、适用冲突等问题，抬高税制复杂性。(4)税制越复杂，立法机关越有更多权力与机会对国家机构的人员、政策、预算、项目等施加影响，财税机关也有较大空间施展技术专长，加深立法者和社会各界对其的依赖，隐蔽扩大权力[7]，由此形成恶性激励。
不难发现，复杂税制确实拥有更多元的法律形式和更丰富的政策工具，这一特质可生产出更公平、更确定的课税规则和更有效、更精致的优惠政策，有利贯彻各税法之法益目的，保障纳税人权益，服务国家各项事业建设。但当税制复杂化走向过度，其表现特征和内在特质将发生恶变。(1)各级税收法源包含很多规则:有些仅是监管机制，与税收无关[8];有些过于详细，规则之间重叠交错、衔接过密，以致获取准确的课税或减免结果相当困难[9]，税收不确定性不减反增;有些得出的课税或减免结果之间彼此冲突，让纳税人无所适从[10]。(2)税收规则由大量专业术语组成，税收立法民众参与程度较低，以致税制不透明，纳税人对这些规则理解费力、并不熟悉，难以发现潜在漏洞。(3)同一种交易所适税制，由不同具体决策机构分别设计，在构成要件上存在差异与不协调之处。(4)税收法律与政策多变，例外规定和临时规则又较多，税务机关、税收中介、纳税人应接不暇，税务执法、税收征管、纳税服务等难以及时跟进，增加征管成本之外，更拔高纳税人合规费用。
尽管一些学者认为，简化税制仅是所有人的理想，任何一个国家的税法从来都没有真正简化过，反而越来越复杂⑥。但当具有上述特征的、过度复杂的税制越来越多时:(1)增加税收征管费用和纳税人合规成本，降低税收行政与经济效率[11];(2)纳税人因理解乏力对税制公平度产生猜疑甚至存有敌意，进而降低税法遵从意愿[12];(3)降低税收显著性和透明度，诱发税收不确定性，损害纳税人合理预期，为分利者抛开社会其他群体展开勾结行动提供空间，拉大不同群体分配差距。另一方面税制简约虽有复杂性不及的优势，但若因税种结构单一、税法制度较少、税制要素简朴等，导致财政汲取能力下降、对市场交易课税不公、无法驰援产业增长和民生保障等，则对此类不必要、非合理的简约税制，应重启复杂化进程，健全和完善税制。因此，税制简化原则从来既反对过度的复杂税制，又摒弃一味、单向地复杂化或简约化策略，通过采取税制简约化举措，指导一国正确删减、改良过度复杂的部分税制，从而有效革除过度复杂化带来的弊端，整体保持适度的复杂性，彰显简约对税收法定、公平、效率等价值以及国家建设的促进作用。
相关期刊推荐：《商业研究》杂志创刊于1958年，经济类专业性学术月刊。辟有商经理论、商务论坛、经营管理、绿色经济、民生经济、农村市场、财经纵横、世界经济及经济学研究等栏目。优先录用国家各级科研课题的稿件，原则上选用作者为博士、副教授以上学位、职称的稿件。
在经济社会发展尚有较大进步空间、税收法治建设全面推进的我国，一方面，税制复杂度加深是不可避免的总体趋势和重要特征，适度复杂税制有利践行税收正义;另一方面，若缺乏妥适监管机制，税制复杂性极易走向过度，最终由增强税收确定性、打造公平税制、助推经济社会繁荣，逐步走向降低征管效率、抬高合规成本、恶化社会不公、隐性提高税负。更有甚者，部分纳税人群体很可能滥用复杂税制，通过调配组合各式规则、挖潜隐蔽税制漏洞等筹划手段，逃避大量税收。正因如此，美国、德国、英国、新西兰、澳大利亚等发达国家和土耳其、马来西亚、南非、泰国等发展中国家相继实施税制简化项目，设定简约目标、开展税制审查、实施税制简化，通过翦除损害税收正义、降低税收功能的不必要、非合理、过度的复杂税制，将复杂性尽力维持在合适水平[13]。需要注意的是，税制复杂性及其经济后果的评判应与一国发展阶段深度耦合，即便通过不同国家的横向比较得出我国税制复杂性不高的结论，也并不意味着税制复杂性的危害不会出现。
(二)税制简化原则的实施范式
域外税制简化经过长期实践，过度复杂税制的简约化方式存在一些经典范例。目前来看，域外简化过度复杂税制的经典范例即实施范式，主要有简化税收制度、简化税收法律、简化征纳管理、长期简化方法等四个方面。
其一，简化税收制度。税法制度可划分为税收法律和税收制度，后者由法律以下的各级税收法源共同组成。税收制度的简化是落实税制简化原则的主体和核心，也是最难推进的基础性工作，包括简化税种和简化税率、税基、税收优惠等构成要件。简化税种主要指取消或合并税种、改变税种结构、更换主体税种等。简化税率，如将累进税率改为比例税率、变多档税率为少档或单档税率等。简化税基，主要为合并收入类型、减少扣除项目，将据实扣除改为固定或比例扣除等。简化税收优惠，如翦除不必要、效用低、不合理的税收优惠，更多实施普惠型减免，免税优先于减税适用，规定落日条款等。
其二，简化税收法律。形式上，启动税收法律的重写或改写项目，使用通俗易懂的非专业概念、术语表达规则，增加法律条款的可读性和理解度。内容上，不但定期修法，使税收法律对构成要件和征管程序的规制尽量明确，减少临时条款和例外规定，而且严格配置税法解释权，增强税收法律对下位法中税收制度的指导效力，减少财税部门滥权解释的空间。
其三，简化征纳管理。纳税申报上，简化纳税申报表以及其他出版物;推广电子申报、远程申报、预填申报表等。税务管理上，实施风险信用管理，减轻诚实纳税人与税务机关的沟通负担。运用大数据、云计算、互联网等信息技术，加快办税、审批、核验流程，减少征纳程序上的繁文缛节，优先推广便利纳税人尤其是低收入个人、小微企业的征管与税法制度确定性服务。税收纠纷上，畅通纳税人申诉与维权渠道，创新调解、复议、仲裁、诉讼等争议解决方式。
其四，长期简化方法。设置常设或临时税制简化专门机构，为政府简化税制提供独立建议。例如英国税务简化办公室、新西兰税务工作组、马来西亚税务系统审查小组等。定期或不定期开展税制(简化)审查项目，项目最终报告或向社会公开、或提交政府机关，助力优化税制，促进经济增长与社会繁荣。
明晰域外税制简化原则的理论要义与表达范式后，结合我国新一轮财税体制改革部分举措呈现的简化取向，在全面推进依法治国背景下，税制简化原则是否有必要在立法上引入我国，乘着落实税收法定的东风，正式上升为一项税法原则即税法简化原则?即便税制简化原则具有坚实的理论基础，其在我国立法的必要性、可行性也需要被重新评估，去粗取精、去伪存真，如此方可发挥对我国税收征管、税制立法的真切指导力。——论文作者：邹新凯
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