发布时间：2021-06-03所属分类：经济论文浏览：1次
摘 要： 摘要：数字经济对我国税收体系的挑战和冲击已有所显现，同时国际层面的数字经济税收变革也直接关乎我国的战略利益。我国应持续强化对数字经济税收问题的研究，深度参与OECD等国际组织主导的数字经济国际税收规则制定工作，在数字经济全球治理舞台上贡献中国
摘要：数字经济对我国税收体系的挑战和冲击已有所显现，同时国际层面的数字经济税收变革也直接关乎我国的战略利益。我国应持续强化对数字经济税收问题的研究，深度参与OECD等国际组织主导的数字经济国际税收规则制定工作，在数字经济全球治理舞台上贡献“中国方案”，推动形成合理公平的国际税则新制度，展现我国作为数字经济大国主动作为的积极态度和担当精神，以提升我国在国际税收规则制定中的话语权。
关键词：数字经济数字服务税税收规则
一、数字服务税在全球兴起和出台的背景
由于数字经济的虚拟性，对目前正在运行的、基于传统经济模式构建的全球税收体系产生了巨大的冲击和挑战，不同国家从数字经济中获利差异明显。对此，一些区域掀起了对数字企业征收数字服务税的浪潮，法国等国先后出台了数字服务税法，经合组织(OECD)、欧盟、20国集团(G20)等也纷纷将数字服务税纳入政策议题。
(一)数字经济占据全球经济的核心地位
在全球经济缓慢曲折的复苏进程中，以云计算、大数据、物联网、人工智能为代表的新一代信息技术创新发展及广泛渗透，在持续催生新兴产业的同时，不断激发传统产业的发展活力，数字经济呈现出持续快速的增长态势，对全球经济增长的拉动作用愈加凸显。中国信息通信研究院发布的《全球数字经济新图景(2019年)》显示，截至2018年末，全球47个国家数字经济总规模超过30.2万亿美元，占全球GDP比重高达40.3%。其中，英国、美国、德国的数字经济已成为其国民经济的重要组成部分，占GDP的比重分别为61.2%、60.2%和60.0%，韩国、日本、爱尔兰和法国的数字经济规模占GDP比重超过40%，我国则超过30%。同时，各国数字经济增速高于同期GDP增速。其中，韩国、土耳其提升幅度最大，数字经济增速分别高出GDP增速7.5个和7.2个百分点。
(二)数字经济改变传统价值创造模式
数字经济的发展使得数据和用户成为价值创造的新来源。数字经济促进了以消费者为中心的商业模式变革，使得消费者角色被重塑，数字产品和服务的购买方不再是单纯的消费者。用户通过提供数据为某些类型的数字业务创造价值，消费者实质上成为数据信息的生产者，用户群的积极参与被视为数字企业的核心价值驱动因素，从而产生了全新的“产消者”角色。随着用户与企业之间、用户与用户之间呈现日益高度的交互性，用户逐步与企业共同参与到价值创造过程之中。数字经济改变了价值创造的逻辑，由传统价值创造(生产—销售)转向现代价值创造逻辑(需求—服务)，更加体现的是网络化、协同化的商务模式和价值创造活动。
(三)数字经济对现行国际税收规则带来挑战
数字经济改变了传统的价值创造模式，使得传统国际税收框架不再适用，具体表现为数字经济冲击了现有营业利润征税框架的两个基本规则：对非居民企业征税管辖权的联结度规则(基于常设机构如固定营业地点或独立代理人等)和基于独立交易原则的利润分配规则。现行国际征税最大的特点是依据企业开展经济活动的位置来进行，而数字经济使得利润征税的地点和价值创造的地点无法保持一致。
一是联结度规则受到挑战。非居民企业在来源地国家设有常设机构是适用联结度规则的前提，但在数字经济条件下，企业摆脱了对实体存在的依赖性，经济实体逐渐虚拟化，许多跨国企业只需利用互联网等数字技术就可以提供商品和服务。数字经济的虚拟性使国际税收管辖权的常设机构认定规则部分失灵，因为按照传统标准，很多不被认为是常设机构的某些职能或存在，在数字经济中却是核心功能，如电子商务行业中的物流和仓储、云服务中的信息处理系统等。这进而导致与数字经济企业有密切联系的收入来源国由于无法认定该企业存在常设机构而无法对其征税。
二是利润分配规则受到挑战。数字企业基于数字技术提供产品和服务、高度依赖无形资产等特征，使得企业更容易跨国重组价值链，将更多的收入和利润向低税收国家和地区转移，从而对税收权力的分配形成挑战。例如，谷歌、苹果、脸书等数字巨头均采用“爱尔兰—荷兰三明治架构”，通过转移知识产权等方式将收入和利润转到设立在爱尔兰的运营公司，并最终转移到“避税天堂”，从而达到避税的目的。
二、全球数字服务税征收的最新进展
(一)OCED等国际组织推进制定系统性的税收规则调整方案
1.OECD提出“双支柱”方案推动国际税收体系重塑
一直以来，OECD是税收征管全球治理的主要政策讨论平台。2013年，OECD启动《基础侵蚀和利润转移(BEPS)》研究，建立了数字经济特别工作组，超过45个国家参与，包括OECD和G20所有成员，发布《税基侵蚀与利润转移行动计划》的第一项行动计划“应对数字经济的税收挑战”。2015年，OECD发布《应对数字经济的税收挑战》，建立了BEPS包容性框架。迄今为止，OECD已出台一系列关于数字经济征税的文件，包括2018年3月的《中期报告》、2019年1月的政策简报、5月的《工作计划》、10月的“统一方法”提案以及11月的“支柱二”咨询文件、2020年1月的“双支柱”方案声明、10月的蓝图报告等。2019年1月，OECD首次提出了“修订利润分配及联结度规则”和“全球反税基侵蚀解决方案”双支柱框架体系。
OECD指出解决数字税收问题的关键是以独立交易原则确定关联度规则，依据企业在各个地区的功能、风险、资产及价值贡献来划分征税权，在此基础上提出“双支柱”解决方案。“支柱一”主要针对征税权划分和联结度问题，提出3个解决方案：(1)在利润分配原则中体现用户价值，主要是因为在社交媒体平台、搜索引擎、第三方电商平台等业务模式中，用户的活跃度对业务成功是有贡献的，因此需要修订联结度规则，使用户所在管辖区有权通过一定的分配方法对额外利润进行征税。(2)市场所在管辖区有权对营销型无形资产利润征税，主要是因为营销型无形资产与市场所在管辖区之间存在一种内在功能性的联系，可以通过基于正常交易的转让定价原则或修订剩余利润分割的方法来实现。(3)对“显著经济存在”征税，如果非居民企业通过数字技术与市场管辖区进行有目的的持续经济活动，应运用分数分配方式分配利润，或基于收入代扣代缴所得税等方法。
“支柱二”主要针对跨国公司利润转移问题，提出两个解决方案：(1)所得纳入规则，对于境外分支机构或受控实体所获得的收入，若在其设立地或税收居民所在地的实际税率低于最低税率，将以最低税率进行征税，以减少跨国公司将收入分配给低税率实体的动机。(2)税收转换规则。对于可归属于免税外国分支机构的利润或来自免税外国不动产的利润，若这些利润在国外适用的有效税率偏低，则转换规则将允许居住地辖区在税收协定中将免税法改为抵免法，以促进所得纳入规则的实施。
2.联合国推进税收协定范本修订
2020年8月6日，联合国税收委员会发布了关于联合国税收协定范本第12B条(自动化数字服务收入)的讨论稿，以调整国家间的数字经济征税权分配问题。随后，根据各方反馈意见，联合国对第12B条进行修订，并于2020年10月发布修订草案。
根据第12B条款，对产生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的自动化数字服务所得，允许来源国通过预提税的形式对自动化数字服务所得进行征税。其中，自动化数字服务是指在电子网络上提供的、需要服务提供者最少人工参与的服务，包括在线广告服务、出售或转让用户数据、在线搜索引擎、在线中介平台服务、社交媒体服务、数字内容服务、在线游戏、云计算服务以及标准化在线教学服务等。
12B条款允许缔约国对自动化数字服务的总收入进行征税，这种安排是考虑到许多发展中国家行政能力有限，因此通过一种简单、可靠且有效的方法对非居民提供的服务所得征税可行性更高。但纳税人有权选择按照年度净利润纳税，可以要求来源国对其合格利润征税，其中合格利润是按照纳税人自动化数字服务利润率与在来源国获取的自动化数字服务年收入总额计算所得金额的30%。税率由缔约国双方协商确定，为防止过度征税或双重征税，联合国建议采用3%或4%的税率。此外，第12B条款不设置任何门槛作为对自动化数字服务所得征税的条件，如常设机构、固定基地或在缔约国一方最短停留时间等。
(二)欧盟探索推进区域层面的税收规则调整
2018年3月，欧盟委员会发布《关于制定对显著数字存在征收企业所得税的相关规则的欧洲理事会指令的建议》和《关于建立对提供特定数字服务所获收入征收数字服务税的共同规则的欧洲理事会指令的建议》，提出对欧盟的数字活动进行公平征税数字税提案。
其主要包括两项举措。第一项是长期解决方案，采用企业所得税法使企业通过数字渠道与用户进行交易所获得的利润能够被征税，并修改税收协定以明确新的常设机构规则(比如“显著经济存在”，SignificantDigitalPresence)和利润分配规则(明确用户参与等要素)，旨在以数字税为契机推动全球公司税改革，对符合下列标准之一的数字收入征收3%的数字税：(1)年度收入超过700万欧元;(2)在一个纳税年度内，在一个成员国拥有超过10万名用户;(3)在一个纳税年度内，公司与企业用户之间签订超过3000项数字服务商业合同。第二项是临时解决方案，对全球年收入总额为7.5亿欧元、欧盟收入为5000万欧元的互联网公司征收3%的数字税，这涵盖了目前在欧盟逃税的主要数字活动，包括在线广告收入、数字中介活动收入、用户数据销售收入。该方案旨在确保长期税改实施前，成员国能够从相关企业的数字活动中获得收入，它还有助于避免某些成员国单方面的数字征税损害欧盟数字单一市场。此外，欧盟委员会为更好地在成员国之间分配跨国集团利润，还提出了确保数字利润来源地及纳税地之间联系的倡议。
(三)多国制定出台单边数字服务税政策或类似税种
1.以法国、英国、意大利等欧洲国家为代表，基于特定数字服务收入设立新税种
法国。2019年，法国颁布了全球第一部数字服务税法。目前，数字服务税适用范围包括“通过电子方式提供的数字界面，使用户可以与其他用户联系并互动，包括在这些用户之间直接提供商品或服务”和“广告商或其代理商通过购买数字界面上的广告空间，来向法国用户显示推送广告”，具体涉及的业务模式或范围包括社交网络、搜索引擎、中介机构(如在线销售平台)、数字服务、文件共享、在线零售商和在线内容。征税门槛全球收入至少为7.5亿欧元，且法国本地收入至少为2500万欧元，征税比例按照总收入的3%进行征收。
英国。2020年1月，英国开始起征数字服务税，数字服务活动是指提供社交媒体平台、互联网搜索引擎和在线市场，受到影响领域包括社交媒体平台如社交网站、微博平台、视频/图像共享平台、在线约会网站以及用于共享用户评论的平台，而流媒体、广播或发布媒体(如电影或音乐)等业务不属于数字服务范畴。征税门槛主要是在全球范围内产生超过5亿英镑、在英国国内收入2500万英镑的企业，而从英国用户那里获得的首笔2500万英镑收入则无须缴税。此外，英国还有数字服务税的豁免项目，如营业利润率非常低的企业可以选择“安全港”算法来替代数字服务税。目前的征税比例为2%。
意大利。2020年1月，意大利开始征收数字服务税，针对用户参与价值创造程度较高的数字服务征税，包括在数字接口上放置针对该接口用户的广告(数字广告)、向用户提供便于联系互动和提供商品或服务的多面数字接口(中介服务)、传输收集的用户数据和通过使用数字接口产生的数据(数据传输)。征税门槛是在相关财政年度的全球收入超过7.5亿欧元、意大利境内获得的应税收入总额(上述数字服务的收入)超过550万欧元的企业。意大利数字服务税有豁免项目，如企业将数字服务提供给关联方(根据《意大利民法典》第2359条，被视为母公司、子公司或姐妹公司的企业)，则不对该数字服务征税。目前的征税比例为3%，如有取得国际共识的数字经济税收规则出台，意大利的数字服务税将被自动废除。
西班牙。2020年10月，西班牙议会批准了数字服务税法案。西班牙数字服务税的征税范围是对西班牙提供某些数字服务的总收入，包括针对用户的在线广告服务、在线中介服务和数据传输服务等。征税门槛是全球收入超过7.5亿欧元、在西班牙获得的数字服务收入超过300万欧元的企业。目前的征税比例为3%。
奥地利。2020年1月，奥地利开始征收数字服务税，其方式是在原广告税中引入在线广告，属于所得税。征税范围是在线广告收入，受影响领域包括社交网络、搜索引擎、中介机构(在线销售平台)、数字服务、文件共享、在线内容、在线零售商。奥地利广播公司无须缴纳广告税。征税门槛是全球收入超过7.5亿欧元、提供在线广告服务的奥地利境内收入超过2500万欧元的在线广告提供商。目前的征税比例为5%。
印度。2016年6月，印度实行均衡税，对非居民提供线上广告服务的总收入进行征税，税率为6%。印度成为第一个对数字经济收入实行均衡税的国家。2020年4月，印度扩大了均衡税的覆盖范围，适用征款的电子贸易供应或服务包括：(1)网上销售电子商务运营商的货物。(2)网上提供电子商务运营商的服务。(3)电子商务运营商在网上销售商品或者提供商品(即为他人提供销售商品或提供服务的平台)。(4)上述的任何组合。2020年10月，印度要求电子商务平台运营商对其通过数字或电子设施或平台销售的商品或提供的服务总额预扣1%的税款。如果国际社会达成共识，印度将废除均衡税。
2.以新加坡、澳大利亚等国家为代表，向数字企业征收商品与服务税或增值税
新加坡。2020年1月，新加坡规定海外数字服务提供商在其境内销售“数字服务”的行为须缴纳商品与服务税。其中，“数字服务”是指通过互联网或电子网络提供的服务，如提供可下载的数字内容、基于订阅的数字媒体、软件项目、电子数据管理等。每年全球营业额超过100万新加坡元且其中包括对新加坡用户销售数字服务达10万元以上者，需要在新加坡注册并缴纳商品与服务税。
韩国。2015年7月，韩国修订《增值税法》，要求外国服务提供者对向韩国用户提供电子服务(如游戏、音频、视频文件、电子文件或软件等)时登记并收取增值税。
澳大利亚。2017年7月，澳大利亚商品与服务税的适用范围将扩大到进口的数字产品和其他服务的跨境供应，包括流媒体或下载电影、音乐、应用程序、游戏、电子书等数字产品，以及建筑或法律服务等服务。
此外，日本、新西兰、塞尔维亚等国家对非居民企业(跨国公司)向当地提供的进口数字服务征收相关增值税。
3.数字服务税基本特点总结
一是在征税对象上，主要集中于数字经济相关活动，在线广告、用户数据销售、数字中介等发展较好的数字经济活动均被纳入缴税范围。征税标准绕开现行的“常设机构”标准，对在境内无实体常设机构但获得一定规模收入的跨国企业征税。
二是在课税主体上，仅对具备一定规模和社会影响力的大型数字企业征税，不对中小型企业、初创型企业额外征税，以确保数字经济创新创业有序发展。
三是在征税方案上，大多数欧盟国家的数字服务税方案是基于欧盟此前的提案来制定，对征收对象设置了一定的全球收入与国内收入门槛，且在数字服务的具体范围、相关税率等做出相关规定。四是在未来与国际税制的衔接上，大部分国家提出，若未来OECD达成了全球数字服务税协议，则以OECD相关规则为准。
(四)美国采取措施反对单边数字服务税政策
美国是数字经济第一大国，且美国数字经济的全球化布局成效显著，数字企业的大部分收入来自美国以外。为维护本国利益，美国坚定地反对以法国数字服务税为代表的单边数字税政策。2019年7月，美国贸易代表办公室发布公告称，法国数字服务税“不公平”地针对美国数字公司，并据此对法国数字服务税发起了“301调查”。调查结果认为，法国数字服务税构成了对美国公司的歧视，法国数字服务税的追溯征收、对总收入而非所得课税、对与在法国存在无关的收入课税、仅针对少量公司课税等条款违背了国际税收规则，会给美国公司带来沉重的税收负担。2020年6月，美国又对欧盟、英国、奥地利、捷克、意大利、西班牙、土耳其、巴西、印度和印度西尼亚已执行或正在考虑的数字服务税发起“301调查”。对于OECD主导的国际税收规则调整方案，美国则致力于推动达成对其有利的方案。2019年12月，美国提议将OECD“双支柱”方案中的“支柱一”设定为“安全港”，跨国公司可在“支柱一”和传统国际税收规则之间自由选择，以避免美国数字化企业承担过多的税负和税收遵从成本。2020年6月17日，美国以“世界各国政府目前正集中应对新冠肺炎疫情和安全重启本国经济”为由，宣布暂停参与OECD框架下的数字税谈判。——论文任务：朱惠涵谭旻陈畅张鹏飞
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